Налоговые нарушения: между умыслом и случайностью
Тему выступления на конференции газеты «КоммерсантЪ» «Актуальные вопросы налоговой сферы», которая вынесена в название, я не выбирал. Её мне предложили организаторы конференции, и я сначала подумал, ну какие здесь можно найти новые моменты. Но внимательно изучив последние изменения в налоговом праве, понял, что заданная тема весьма актуальна. В научном плане я налоговым правом почти не занимаюсь, а вот с практической точки зрения в своё время внимательно за ним следил, лишь в последние три года как-то эту тему забросил. Тем не менее, происшедшие изменения меня удивили, и я не могу удержаться от того, чтобы поделиться своими мыслями с читателями.
1. Начну с общих положений об ответственности за правонарушения. Налоговое право – отрасль публичного права. В публичных отношениях участвуют две стороны – властный субъект и подчинённое лицо. Публичное право основано на запретах и предписаниях. Подчинённое лицо обязано совершить то, что предписано и не может нарушать запреты. Властный субъект действует так, как ему предписано, и тоже не может нарушать запреты. Запрет и предписание расширительно толковаться не могут. Если что-то не запрещено, оно разрешено. Если что-то не предписано, обязанность делать это у подчиненного лица отсутствует, а властный субъект лишён соответствующего требования. Ему разрешено только то, что прямо предписано. Подчинённое лицо не обязано выполнять указания властного субъекта, если он вышел за рамки того, что ему разрешено. Ответственность в публичном праве может наступить за нарушение того, что предписано, или совершение того, что запрещено. Состав правонарушения всегда имеет жесткий характер. Если за что-то ответственность не установлена, она отсутствует. Таков классический подход публичного права.
2. Теперь посмотрим, как обстоят дела в налоговом праве, где в роли властного субъекта выступает налоговый орган, а в роли подчинённого лица – налогоплательщик (налоговый агент). Налоговый орган несёт ответственность по правилам, предусмотренным гражданским, налоговым и общим административным законодательством, его должностные лица – также по правилам уголовного законодательства. Налогоплательщик (налоговый агент), в свою очередь, несёт ответственность за налоговые правонарушения по правилам налогового законодательства, за иные административные правонарушения – по правилам общего административного законодательства, а его должностные лица – также за налоговые преступления по правилам уголовного законодательства. Таким образом, специальная налоговая ответственность установлена за налоговые правонарушения, которые предусмотрены налоговым законодательством. Именно она и станет предметом дальнейшего изучения, хотя периодически будет производиться её сравнение с общей административной ответственностью и уголовной ответственностью за налоговые преступления. Причём основное внимание будет сосредоточено на ответственности налогоплательщиков, а не налоговых органов.
3. Очевидно, что классический подход публичного права к ответственности в налоговом праве знает многочисленные исключения, которые в последнее время стали едва ли не правилом. То, что некоторое время назад происходило довольно редко, в рамках отдельных судебных дел по неосновательной налоговой выгоде, сейчас становится повсеместной практикой. В основном эта практика связана с возможностью налоговых органов иначе, чем это предусмотрено формально (документально) в сложившихся между частными лицами правоотношениях, оценить налоговые обязанности, их объём, а значит, и определить ответственность налогоплательщика. Отмечу предварительно, что мировой опыт правоприменения в сфере налогового права также позволяет проводить подобную переоценку, но последняя применяется в виде исключения и автоматически не перерастает в ответственность. У нас же такой автоматизм, к сожалению, присутствует, что способно нарушить права налогоплательщиков. К тому же переоценка стала производиться довольно часто.
Произошло примерно то же, что и с принципом добросовестности в гражданском праве. Сначала нормы о злоупотреблении правом применялись высшими судами в самых вопиющих случаях недобросовестности, причём в виде исключения. Потом эта практика начала тиражироваться, и сейчас немного осталось действительно спорных судебных дел, в которых об этом бы не заявлялось. Исключение стало правилом. Так и в налоговых делах. При проведении налоговых проверок и расследований государственные, прежде всего, налоговые органы нацелены на выявление случаев извлечения неосновательной налоговой выгоды, готовятся инструкции по тому, как всё это применять. Результат не замедлит себя ждать.
4. Попробуем свести вместе нормы налогового права, которые позволяют изменять объём налоговых обязанностей по усмотрению налоговых органов. Они в большинстве своём появились или были модифицированы сравнительно недавно. Начнём с бенефициаров или лиц, которые имеют “фактическое право на доход” согласно ст. 7 НК РФ. Конечно, само понятие “фактическое право” внутренне противоречиво, но сейчас не об этом, а о том, что налоговый орган может отступить от реальных правоотношений сторон и вменить налоговую обязанность тому, кто формально её не имеет. Тесно связана с данной нормой и ст. 25.13 о признания лица контролирующим, которое также возможно неформально. Как тут не упомянуть ещё и ст. 20 НК РФ, которая позволяет признавать лиц взаимозависимыми неформально (особенно часть 2 этой статьи). Это и правило ст. 40 НК РФ, которое позволяет отступить от условий сделки в части, касающейся цены, и возложить на налогоплательщика ответственность за недоплаченные налоги. Наконец, это новое правило ст. 54.1 НК РФ, которое ранее охватывалось введенным судебной практикой понятием неосновательной налоговой выгоды. Объем этих норм уже достиг 10 процентов общей части НК РФ.
Но главное даже не в конкретных нормах, хотя их количество само по себе весьма значительно. Речь здесь должна идти также о свойственном нашему налоговому праву казуистическом методе установления предписаний и запретов, периодически приводящему к тому, что неясно, установлено какое-либо предписание или запрет либо нет. Возьмём любую конкретную норму НК, где есть огромное количество пунктов и подпунктов, содержащих исключения или льготы. Там наверняка можно найти пробелы и противоречия. В судах немало дел на сей счёт, а быстрое и массовое изменение налогового законодательства постоянно добавляет всё новые и новые.
Эта казуистичность налоговых норм приводит к тому, что налоговый орган начинает осуществлять расширительное толкование предписаний и запретов, исходя из их социально-экономического смысла. С ним соглашаются суды, а в результате нарушаются классические принципы публично-правовой ответственности, которая начинает наступать за правонарушения, прямо законом не предусмотренные. Однако перечни этих пунктов постоянно продолжают пополняться. В результате налогоплательщик не может заранее знать, когда у него есть налоговая обязанность, а когда её нет. И при таких обстоятельствах возлагать на него эту обязанность – значит нарушать классические принципы публичного права.
5. В связи с этим возникает вопрос, не перешло ли российское налоговое право в новое качество, когда принцип “обязательно лишь то, что прямо предписано”, заменён принципом “обязательно то, что вменено налоговым органом на основе его собственной оценки”? И нужно ли это нового качества добиваться? Думаю, не нужно! Условия ведения предпринимательской и иной инициативной деятельности в России и так не слишком-то благоприятны (кроме сырьевого бизнеса), а отказ от жестко предписанного поведения налоговых органов и наделение их правами по принципу общего дозволения может эти условия и вовсе разрушить. Пока, конечно, ситуацию спасает подход, согласно которому строгость российских законов смягчается необязательностью их исполнения, но так может быть не всегда. Длительное существование “резиновых норм” и “резиновой практики” в налоговом праве способно всё это изменить. Что будет дальше, очевидно. Но не будем о грустном.
6. Все эти свойства российского налогового права дают известные основания иначе определить понятие ответственности налогоплательщиков, отступив от формального подхода к ней. Сейчас формой такой ответственности считаются денежные штрафы, ну и, конечно, нельзя забывать об уголовной ответственности. Даже пеня не считается мерой ответственности (ч. 2 ст. 75 НК РФ), не говоря уж о взыскании недоимки. Это означает, что для их взыскания налоговый орган не должен доказывать наличие вины. Ведь принцип: нет вины – нет ответственности – прямо вытекает из ст. 106 НК РФ. В законе чётко сказано, что несение ответственности не освобождает от уплаты недоимки и пени (ч. 5 ст. 108 НК РФ). Впрочем, однако, отсюда не следует, что недоимка и пеня должны уплачиваться во всех случаях неисполнения налоговой обязанности. Если налоговая обязанность установлена таким образом, что налогоплательщик ранее о ней не знал и не должен был знать, то перед нами иной случай.
Широкие возможности налоговых органов по вменению налоговой обязанности и переоценке её объема, о которых было сказано выше, заставляют ставить вопрос о применении правил об ответственности если не к недоимке, то, по крайней мере, к пене. Пеня рядом авторов, по примеру неустойки в гражданском праве, считается мерой ответственности, хотя наша судебная практика по налоговому праву в целом стоит на иных позициях. В отношении недоимки такого вывода не делал никто. На мой взгляд, есть серьёзные основания считать, что на пеню в отношении недоимки, которая возникла на основе вменения или переоценки налоговой обязанности, да и на саму эту недоимку, должны распространяться правила об ответственности. Ведь налогоплательщику здесь заранее неизвестно, существует ли у него какая-либо налоговая обязанность.
7. В пограничных ситуациях, когда раньше никогда не существовало практики установления налоговой обязанности в конкретном случае, – и тут вдруг она появляется по воле налогового органа, трудно вести речь о вине налогоплательщика, даже неосторожной. Применительно к налогоплательщику при данных обстоятельствах можно вести речь лишь о случае, за который налоговое законодательство не устанавливает ответственности.
В этом смысле гораздо лучше, если бы налоговые обязанности в конкретных случаях устанавливались не многочисленными казуистически сформулированными нормами закона, которые, тем не менее, напоминают дырявое ведро, а подробной инструкцией, созданной на основе толкования общих налоговых норм, которая прошла судебный контроль в результате обжалования конкретных её положений в суд. А то, что ежегодно обновляемой инструкцией не предусмотрено, не может влечь за собой ответственности. Такой подход в большей мере соответствует классическим принципам публичного права.
В итоге нужно различать две ситуации: 1) когда налоговая обязанность прямо или косвенно предусмотрена налоговым законодательством – и тогда вполне разумно вести речь о применении обычных правил о налоговой ответственности, с присущими ей формами вины, и 2) когда налоговая обязанность ни прямо, ни косвенно не предусмотрена, но впервые вменена налогоплательщику налоговым органом, – и тогда можно вести речь о распространении ответственности лишь на будущее время. За прошедший период трудно вести речь о взыскании недоимки, не то что пени, поскольку нет вины. Политико-правовым обоснованием для подобного подхода должна служить цель установления гармоничных отношений между налогоплательщиком и налоговым органом, предсказуемость и разумность налогообложения.
7. Налоговые и следственные органы предлагают при вменении налогоплательщику формально не существовавшей налоговой обязанности, доказывать наличие с его стороны умысла. Это прямо предусмотрено недавним письмом ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16151@ Действительно, уголовная ответственность наступает по наличии умысла, но налоговая ответственности возможна и при наличии неосторожности. Почему же тогда акцент в письме сделан именно на умысел. Видимо, понимая явную несправедливость вменения новой налоговой обязанности по неосторожности, предлагается делать это лишь при наличии умысла. Вариант с отсутствием вины тут даже не рассматривается, хотя с моей точки зрения он имеет право на существование.
8. Вообще вопрос о соотношении умысла и неосторожности в налоговом праве нуждается в более серьезном анализе. Например, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата суммы налога могут быть совершены умышленно или по неосторожности, а уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), часто имеющее такую же объективную сторону – при наличии умысла. Получается, что разграничение умышленного налогового правонарушения и уголовного преступления производится лишь при помощи такого критерия как сумма неуплаченного налога. Все остальные элементы состава одинаковы. Но сумма неуплаченного налога при неосторожном правонарушении может быть гораздо выше, однако санкция в процентном отношении меньше. Значит, общественная опасность определяется не суммой, а чем-то иным, что при соотношении налоговой и уголовной ответственности не учтено.
9. Ещё один вопрос – в любом ли составе налогового правонарушения, где не сказано о необходимости умысла, предполагается наличие вины в форме неосторожности или же некоторые составы, исходя из того, как они сформулированы, требуют наличия умысла (ст. 116, 126, 128, 129.1 НК РФ)? Разумеется, было бы лучше, если бы НК прямо решал вопрос о том, когда должен иметь место умысел, а когда – неосторожность, либо содержал формулировку о том, что всякий раз, когда речь идёт о вине, предполагается, что достаточно неосторожности, если только прямо не сказано, что должен быть установлен умысел. Правда, практическая значимость такого решения снижается тем, что разграничение неосторожности и умысла произведено в главной статье, предусматривающей налоговую ответственность – ст. 122 НК РФ.
10. Наконец, следует высказаться об объективном масштабе вины в налоговом праве. Налоговый кодекс РФ, вслед за Уголовным, исходит из психологической трактовки вины. Но судебная практика в арбитражных судах довольно часто ориентируется на объективный масштаб вины, предусмотренный п. 1 ст. 401 Гражданского кодекса РФ. Этот же масштаб для юридических лиц закреплён и в КоАП. Вопрос, правда, касается лишь вины в форме неосторожности, поскольку и в гражданском праве умысел трактуется психологически, через знание об определённых обстоятельствах. В отношении вменения или переоценки налоговых обязанностей гораздо лучше смотрится психологическая трактовка вины. Неслучайно из неё исходят Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика… (письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@).
Источники:
http://znaybiz.ru/news/dvizhimomu-imushhestvu-nuzhno-alternativnoe-nalogooblozhenie.html
