Пени по налогу на прибыль: сроки, расчёт, уменьшение

ФНС разъяснила порядок расчета пеней за неуплату аванса по налогу на прибыль

Если сумма налога на прибыль оказалась меньше суммы авансовых платежей, то пени за просрочку уплаты авансов должны быть соразмерно уменьшены. Каким образом это сделать, рассказала Федеральная налоговая служба в письме от 13.11.09 № 3-2-06/127.

По общему правилу на сумму налога, не уплаченного в установленный срок, начисляются пени за каждый календарный день просрочки (п. 3 ст.75 НК РФ). Право налоговиков начислять пени распространяется также и на случаи несвоевременной уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ). Напомним, что авансовые платежи по налогу на прибыль вносятся не позднее 28-го числа каждого месяца (п. 1 ст. 287 НК РФ).

На практике некоторые инспекции начисляют пени за неуплаченные ежемесячные авансы, даже если по итогам отчетного (налогового) периода налог на прибыль подлежит уменьшению. Как разъясняет ФНС России, так делать нельзя. Чиновники ссылаются на пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.07 № 47. В нем указано: если квартальный авансовый платеж (налог по итогам года) меньше ежемесячных авансовых платежей, не уплаченных в течение этого отчетного (налогового) периода, то пени, начисленные за просрочку авансов, подлежат соразмерному уменьшению.

Поскольку механизм пересчета не установлен, инспекторам при начислении пеней на авансы следует применять порядок, действовавший до 1 января 2007 года. То есть не начислять пени на суммы ежемесячных (внутри квартала) авансов до истечения отчетного периода, а рассчитывать их уже исходя из фактической суммы квартального авансового платежа (налога по итогам года). Таким образом, чтобы определить размер пени по неуплаченным ежемесячным авансам по налогу на прибыль, мало знать только размер недоплаченного взноса и период просрочки. Нужно сравнить сумму уплаченных авансов с суммой налога, который необходимо уплатить по итогам квартала. Если даже с учетом пропущенного аванса сумма налога составит меньшую сумму, чем уже уплачено, то пеней не будет.

По состоянию на 1 октября 2008 года у компании не было недоимки по налогу на прибыль. Ежемесячные авансовые платежи организации за IV квартал 2008 года составили 1 700 000 руб. в месяц. По срокам уплаты 28 октября и 28 ноября авансы в сумме 3 400 000 руб. уплачены своевременно, а третий платеж (который нужно было внести до 28 декабря) фирма не перечислила. В декларации за 2008 год налог, исходя из прибыли за IV квартал, исчислен в размере 1 600 000 руб. Поэтому для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме не выше 1 600 000 руб. По указанным срокам уплаты получаются такие значения: 533 333 руб., 533 333 руб. и 533 334 руб.

Поскольку авансовые платежи, уплаченные по срокам 28 октября и 28 ноября в размере 3 400 000 руб. превысили сумму ежемесячных авансов, принимаемых для расчета пени (1 600 000 руб.), то пени в IV квартале 2008 года не начисляются.

Но возможен и другой вариант: исходя из фактически полученной прибыли за квартал, выясняется, что сумма налога больше, чем уплачено авансов. Таким образом, ежемесячные платежи следовало вносить в меньшем размере, чем компания перечисляла. Пени в этом случае начисляются исходя из фактических сумм ежемесячных авансов, которые нужно было уплатить в течение квартала.

Ежемесячные авансовые платежи организации за IV квартал 2008 года составили 1 700 000 руб. По срокам уплаты 28 октября и 28 ноября авансы в сумме 3 400 000 руб. уплачены своевременно, а третий платеж (который нужно было внести до 28 декабря), фирма не перечислила. В декларации за 2008 год налог, исходя из прибыли за IV квартал, исчислен в размере 4 500 000 руб. Соответственно, для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются равными 1 500 000 руб.

Если учесть, что по срокам 28 октября и 28 ноября авансы уплачены в размере 3 400 000 руб. (а не 3 000 000 руб.), то пени за неуплату последнего аванса в IV квартале подлежат уменьшению. То есть начисляются на сумму 1 100 000 руб. (4 500 000 руб. – 3 400 000 руб.).

О начислении пеней при подаче «уточненки»

Автор: Стриж К. С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1). Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4).

Как правильно рассчитать пени? Узнаете из данной консультации.

Порядок начисления пеней

Как следует из п. 3 ст. 75 НК РФ, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

К сведению: с 1 января 2016 года вместо ставки рефинансирования применяется ключевая ставка Банка России (Постановление Правительства РФ от 08.12.2015 № 1340).

Банк России установил следующие размеры ключевой ставки:

с 02 мая 2017 года – 9,25% (Информация от 28.04.2017);

с 27 марта 2017 года – 9,75% (Информация от 24.03.2017);

с 19 сентября 2016 года – 10,0% (Информация от 16.09.2016);

с 14 июня 2016 года – 10,5% (Информация от 10.06.2016);

с 1 января 2016 года – 11% (Информация от 11.12.2015 и от 31.07.2015).

П = ЗН x КС / 300 x Д, где:

П – сумма пеней;

ЗН – задолженность по налогу;

КС – ключевая ставка ЦБ РФ;

Д – количество календарных дней в периоде, когда ключевая ставка и сумма задолженности не менялись.

Пени начисляются начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Что касается последнего дня начисления пеней, на сегодняшний день существует два мнения на этот счет. Первое – пени начисляются по день, предшествующий дню их уплаты (п. 2 разд. VII приложения к Приказу ФНС России от 18.01.2012 № ЯК-7-1/9@, Письмо Минфина России от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318). Второе – по день фактического погашения недоимки (п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Автор придерживается второго мнения, и в практических примерах расчет пеней будет вестись с учетом дня погашения недоимки.

Обратите внимание: с 1 октября 2017 года п. 4 ст. 75 НК РФ будет изложен в новой редакции (изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Процентная ставка пеней для организаций принимается равной:

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) – 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней – 1/300 ставки рефинансирования, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 ставки рефинансирования, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Сроки уплаты налога на прибыль

Напомним читателям о сроках уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по нему.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, – не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ): по итогам I квартала – не позднее 28 апреля; полугодия – не позднее 28 июля; девяти месяцев – не позднее 28 октября.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, вносятся в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого периода. Например, авансовые платежи, подлежащие уплате в течение I квартала, уплачиваются в срок не позднее 28 января, 28 февраля и 28 марта соответственно.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, вносят их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Например, за налоговый период «январь» – не позднее 28 февраля, «январь – февраль» – не позднее 28 марта и т. д.

На практических примерах

Если «уточненка» представляется за предыдущий налоговый период

Пример 1.

В июне 2017 года организация выявила ошибку в расчете налога на прибыль за 2016 год. В бюджет причитается доплата налога на прибыль в размере 600 000 руб.

26 июня 2017 года (перед подачей уточненной декларации) она уплатила недоимку и пени.

Рассчитаем сумму пеней, которую должна уплатить организация.

Срок уплаты налога за 2016 год истек 28 марта 2017 года. Пени должны начисляться с 29 марта по 26 июня 2017 года включительно. Общее количество дней просрочки – 90.

Сумма пеней равна 16 990 руб. (600 000 руб. x 9,75% / 300 x 34 дн. + 600 000 руб. x 9,25% / 300 x 56 дн.).

Таким образом, до представления уточненной декларации налогоплательщику следует уплатить сумму:

заниженного налога на прибыль за 2016 год – 600 000 руб.;

пеней – 16 990 руб.

Пени за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей и налога на прибыль

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой по ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты – до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, должны быть соразмерно уменьшены.

Данный порядок надо применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, письма Минфина России от 22.01.2010 № 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 № 3-2-06/127).

Пример 2.

Организация обнаружила ошибку в декларации за девять месяцев 2016 года в сумме 750 000 руб. в марте 2017 года.

Уточненную декларацию она представила 18.03.2017, перед этим (17.03.2017) погасив недоимку и перечислив пени.

Сумма налога, подлежащая доплате по итогам года, определена с учетом скорректированной суммы налога за девять месяцев.

Ежемесячные авансовые платежи в IV квартале 2016 года и I квартале 2017 года согласно первоначальной декларации составляли 3 000 000 руб.

Фактический налог на прибыль за IV квартал 2016 года равен 9 300 000 руб.

Организация вносит авансовые платежи по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала.

Рассчитаем размер пеней, которые необходимо уплатить компании, учитывая тот факт, что ошибка компании привела не только к неуплате налога на прибыль за девять месяцев 2016 года, но и к неполной уплате ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2016 года и I квартале 2017 года. (Расчетные показатели приведены в тыс. руб.)

Срок внесения ежемесячного авансового платежа

Платеж согласно первоначальной декларации

Доплата авансового платежа*

Уточненный платеж

Неполная уплата ежемесячного авансового платежа для расчета пеней**

Итого сумма (нарастающим итогом) для расчета пеней

Как начисляются пени при подаче «уточненки» на практических примерах

Как правильно рассчитать пени? Узнаете из данной консультации.

Порядок начисления пеней

К сведению: с 1 января 2016 года вместо ставки рефинансирования применяется ключевая ставка Банка России (Постановление Правительства РФ от 08.12.2015 № 1340).

Банк России установил следующие размеры ключевой ставки:

– с 02 мая 2017 года – 9,25% (Информация от 28.04.2017);
– с 27 марта 2017 года – 9,75% (Информация от 24.03.2017);
– с 19 сентября 2016 года – 10,0% (Информация от 16.09.2016);
– с 14 июня 2016 года – 10,5% (Информация от 10.06.2016);
– с 1 января 2016 года – 11% (Информация от 11.12.2015 и от 31.07.2015).

П = ЗН x КС / 300 x Д, где:

П – сумма пеней;
ЗН – задолженность по налогу;
КС – ключевая ставка ЦБ РФ;
Д – количество календарных дней в периоде, когда ключевая ставка и сумма задолженности не менялись.

Пени начисляются начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Обратите внимание: с 1 октября 2017 года п. 4 ст. 75 НК РФ будет изложен в новой редакции (изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Процентная ставка пеней для организаций принимается равной:

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) – 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней – 1/300 ставки рефинансирования, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 ставки рефинансирования, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Посчитайте сумму пеней на нашем Калькуляторе пеней. Он рассчитает не только пени по налогам, взносам и сборам, но и по невыплаченной вовремя заработной плате и пени за несвоевременную уплату коммунальных услуг. Есть мнение, что при расчете пеней по налогам не включается день уплаты просроченного платежа (письмо Минфина от 05.07.2016 N 03-02-07/2/39318), однако ФНС всегда считала по-другому, поэтому в нашем калькуляторе учтена точка зрения налоговой службы.

Сроки уплаты налога на прибыль

На практических примерах

26 июня 2017 года (перед подачей уточненной декларации) она уплатила недоимку и пени.

Рассчитаем сумму пеней, которую должна уплатить организация.

Сумма пеней равна 16 990 руб. (600 000 руб. x 9,75% / 300 x 34 дн. + 600 000 руб. x 9,25% / 300 x 56 дн.).

Таким образом, до представления уточненной декларации налогоплательщику следует уплатить сумму:

– заниженного налога на прибыль за 2016 год – 600 000 руб.;
– пеней – 16 990 руб.

Пени за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей и налога на прибыль

Организация обнаружила ошибку в декларации за девять месяцев 2016 года в сумме 750 000 руб. в марте 2017 года.

Уточненную декларацию она представила 18.03.2017, перед этим (17.03.2017) погасив недоимку и перечислив пени.

Фактический налог на прибыль за IV квартал 2016 года равен 9 300 000 руб.

Срок внесения ежемесячного авансового платежа

Платеж согласно первоначальной декларации

Доплата авансового платежа*

Неполная уплата ежемесячного авансового платежа для расчета пеней**

Итого сумма (нарастающим итогом) для расчета пеней

1 300 (1 050 + 250)

1 550 (1 300 + 250)

Пени рассчитываются с учетом неуплаченных ежемесячных авансовых платежей по следующим периодам:

Период, за который начисляются пени

Количество дней в периоде

Сумма недоимки, руб.

Начислены пени, руб.

заниженный налог на прибыль за девять месяцев 2016 года – 750 000 руб.;
заниженные ежемесячные авансовые платежи за IV квартал 2016 года – 300 000 руб. (100 000 руб. x 3);
заниженные ежемесячные авансовые платежи за I квартал 2017 года – 500 000 руб. (250 000 руб. x 2);
пени – 40 993,53 руб.

Если в периоде просрочки у организации имелась переплата по налогу на прибыль

Пени подлежат уплате в случае образования недоимки, поэтому если у налогоплательщика в периоде просрочки имелась переплата, то перед подачей уточненной декларации налогоплательщик может самостоятельно рассчитать пени с учетом переплаты.

В апреле 2017 года организация выявила ошибку при расчете налога на прибыль за 2015 год. К доплате в бюджет причитается сумма 250 000 руб.

Организация погасила недоимку в полном объеме 12 апреля 2017 года.

В этот же день она уплатила и пени.

Срок уплаты налога за 2015 год истек 28 марта 2016 года, поэтому пени должны начисляться с 29 марта 2016 года по 12 апреля 2017 года включительно. Общее количество дней просрочки составляет 380.

Пени были рассчитаны за указанный период с учетом следующих переплат по налогу на прибыль, подтвержденных актами сверки с налоговой инспекцией:

с 29 июля по 28 октября 2016 года – 270 000 руб.;
с 29 октября по 27 ноября 2016 года – 60 000 руб.

Исходя из переплаты по налогу сумма задолженности в целях расчета пеней составляла:

с 29 марта по 28 июля 2016 года – 250 000 руб.;
с 29 июля по 28 октября 2016 года – 0 руб. (в связи с тем, что переплата (270 000 руб.) превысила недоимку (250 000 руб.));
с 29 октября по 27 ноября 2016 года – 190 000 руб. (250 000 – 60 000);
с 28 ноября 2016 года по 12 апреля 2017 года – 250 000 руб.

Расчет пеней представим в таблице.

Период, за который начисляются пени

Количество дней в периоде

Сумма недоимки, руб.

Начислены пени, руб.

заниженного налога на прибыль за 2015 год – 250 000 руб.;
пеней – 24 193,75 руб.

Пени должны быть уплачены до подачи уточненной декларации

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в ст. 122 НК РФ нарушение, от ответственности, если он:

самостоятельно выявит допущенное нарушение;
произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога;
исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога;
уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет;
внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Будет ли налогоплательщик привлекаться к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, если пени, исчисленные на основании уточненной суммы налога, он уплатит после подачи уточненной декларации?

Как показывает арбитражная практика, будет. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 11185/10 по делу № А73-16543/2009 отмечено, что уплата пеней до подачи уточненной декларации является одним из условий освобождения налогоплательщика от ответственности согласно п. 4 ст. 81 НК РФ. Поскольку налогоплательщик не выполнил данное требование, привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ правомерно.

Аналогичный подход можно найти и в постановлениях АС УО от 18.03.2016 № Ф09-1226/16 по делу № А76-7531/2015, АС ВВО 10.07.2015 № Ф01-2513/2015 по делу № А11-3595/2014, АС СЗО от 18.12.2014 по делу № А56-15646/2014.

Вместе с тем отметим, что согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. В данных постановлениях судьи приняли во внимание тот факт, что налогоплательщик самостоятельно устранил отрицательные последствия совершенного правонарушения: уплатил недостающую сумму налога и соответствующую сумму пеней, размер которых налоговой инспекцией не оспаривался. Данные обстоятельства были признаны смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пени по налогу на прибыль: сроки, расчёт, уменьшение

Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 26.07.07 № 47 указал, что суммы пени, начисленные с сумм несвоевременно уплаченных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению, если по итогам налогового (отчетного) периода сумма налога (авансовых платежей) окажется меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение налогового (отчетного) периода. Настоящая статья посвящена толкованию указанного пункта и анализу проблем, возникающих на практике из-за его неоднозначной формулировки.

Общее правило и исключение

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа (налога), исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Помимо ежеквартальных платежей, уплачиваемых по итогам отчетного периода, налогоплательщик должен платить ежемесячные авансовые платежи, которые платятся в текущем квартале.

Ежеквартальный авансовый платеж платится по итогам отчетного периода и представляет собой положительную разницу между суммой, подлежащей уплате по итогам отчетного периода и платежами, которые налогоплательщик фактически уплатил в бюджет за соответствующий период (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Ни один из этих видов авансовых платежей не является налогом. Вместе с тем, с 01.01.2007 действует положение абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ, которое распространяет на авансовые платежи требование о начислении пеней. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Практика применения этого правила выявила необходимость четкой формулировки исключений из него. Такое исключение сформулировал Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 26.07.07 № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» (далее – Постановление № 47).

Суд указал следующее: «если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода».

Этот подход поддержал и Минфин России. В письме от 18.03.08 № 03-02-07/1-106 он прямо сослался на рекомендации Пленума ВАС РФ, предусмотренные в Постановлении № 47.

Таким образом, п. 2 Постановления № 47 распространяется на случаи, когда:

1. Сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, меньше сумм ежеквартальных и (или) ежемесячных платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода.

2. Сумма ежеквартального авансового платежа по итогам отчетного периода меньше сумм ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в этом периоде;

На практике остается неясным вопрос, какое содержание несет в себе фраза о соразмерном уменьшении пеней, начисленных за неуплату указанных авансовых платежей, содержащаяся в п. 2 Постановления № 47.

Дословное понимание словосочетания «соразмерное уменьшение» означает уменьшение в соответствующем размере. Следовательно, пени подлежат уменьшению исходя из разницы между суммой авансового платежа (налога), рассчитанного по итогам отчетного (налогового) периода, и размером авансового платежа (ежемесячного или ежеквартального), подлежавшего уплате в течение такого периода. Иными словами, налогоплательщик не должен платить пени в части, приходящейся на эту разницу.

Данный вывод полностью согласуется с конституционным пониманием функции пени. Так, Конституционный суд РФ в п. 5 Постановления от 17.12.1996 № 20-П указал, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога» [1].

Таким образом, пеня – это компенсация потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В силу обязательности уплаты авансовых платежей их неполучение также влечет потери для бюджета. Именно поэтому законодатель прямым указанием распространил данный вывод и на авансовые платежи, не являющиеся налогом (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Но пеня зависит от наличия задолженности по налогу или авансовому платежу. Уменьшение суммы авансового платежа (налога) по итогам отчетного (налогового) периода уменьшает общий размер задолженности, числящейся за налогоплательщиком. Следовательно, уменьшение общей задолженности также должно отражаться на размере начисляемой суммы пени.

Однако, говоря о соразмерном уменьшении суммы начисляемой пени, Пленум ВАС РФ не дал никаких ориентиров относительно даты, с которой прекращается такое начисление.

Здесь возможно два подхода.

Первый: сумма пени соразмерно уменьшается с даты возникновения обязанности по уплате авансового платежа. После того как выяснится, что итоговый авансовый (налоговый) платеж меньше сумм, подлежавших уплате в течение такого периода, начислявшаяся сумма пени на возникшую разницу вовсе не подлежит уплате. А если такая сумма пени уже уплачена, то она подлежит возврату.

Второй: сумма пени соразмерно уменьшается с даты, после которой определяется итог соответствующего отчетного (налогового) периода. После того как выяснится, что итоговый авансовый (налоговый) платеж меньше сумм, подлежавших уплате в течение такого периода, в дальнейшем на возникшую разницу пени перестают начисляться с даты окончания соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик после указанной даты начислил сумму пеней на возникшую разницу и перечислил ее в бюджет, пени подлежат возврату в этой части. Сумма пеней, начисленная по состоянию на конец отчетного (налогового) периода, по итогам которого было уменьшение авансового платежа (налога) должна остаться в бюджете.

Два подхода в определении даты

В пользу первого из приведенных выше подходов говорит сама позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в п. 2 Постановления № 47. Она ставит соразмерное уменьшение пени в зависимость только от снижения авансового (налогового) платежа. Ссылка на дату, с которой происходит уменьшение размера пени, отсутствует. Это можно трактовать как принципиальное отсутствие обязанности по уплате пени в части, приходящейся на сумму уменьшения авансового платежа (налога), исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода, по сравнению с платежами, которые подлежали уплате в течение такого периода. Позиция Пленума ВАС РФ является обязательной для арбитражных судов нижестоящих инстанций в силу п. 2 ст. 13 ФКЗ «Об Арбитражных судах в Российской Федерации». Суд обязан буквально соблюдать разъяснения высшей судебной инстанции.

В настоящее время уже появилась судебная практика, подтверждающая именно такое понимание: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.08 № Ф04-4760/2008(9275-А46-37). Организация оспорила начисление пеней в сумме 204 911,32 руб. за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, зачисляемому в территориальный бюджет за период с 29.03.2007 по 15.06.2007. Суды первой и апелляционной инстанций установили, что сумма налога на прибыль, исчисленного организацией за первое полугодие 2007 года (42 839 803 руб.) меньше суммы авансовых платежей за тот же период (87 868 008 руб.), и меньше суммы исчисленного налога за первый квартал 2007 года (43 934 004 руб.). При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции посчитал правомерными выводы судов о том, что инспекций не подтвердила правомерность начисления пени в сумме 204 911, 32 руб. Решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

В пользу второго подхода говорит то, что вышеуказанное понимание ставит в неравное положение двух налогоплательщиков, совершивших одно и то же правонарушение.

Возьмем в качестве примера двух налогоплательщиков, не уплативших ежемесячный авансовый платеж. По итогам отчетного периода у одного из них сумма платежа увеличилась по сравнению с ежемесячными платежами периода, а у другого уменьшилась. Оба нарушили обязанность по уплате обязательных платежей, что влечет за собой обязанность по уплате пени (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Очевидно, что уменьшение задолженности по итогам отчетного (периода) не снимает обязанности по уплате авансового платежа в течение соответствующего отчетного (налогового) периода. А потому непонятно, почему налогоплательщик, чья задолженность уменьшилась, освобождается от уплаты пени ранее даты, предшествующей такому уменьшению.

Бюджет перестает нести ущерб в связи с неуплатой авансового платежа только после того, как уменьшается общая задолженность, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода. Такое уменьшение происходит по итогам, т.е. после истечения отчетного (налогового) периода (ст. 285 НК РФ). В течение соответствующего периода никакого уменьшения задолженности не происходит.

Следовательно, исходя из принципа равенства налогоплательщиков (п. 1 ст. 3 НК РФ), а также функции пени как компенсации потерь бюджета, соразмерное уменьшение пени должно произойти с даты, следующей за окончанием отчетного (налогового) периода, то есть с даты, когда такая задолженность уменьшается.

Следует отметить также, что об уменьшении авансового платежа (налога) по итогам отчетного (налогового) периода налоговый орган узнает из налоговой декларации. Как известно, налоговый орган вправе не руководствоваться данными декларации по налогу на прибыль организаций до даты окончания камеральной проверки такой декларации. На это прямо указал Президиум ВАС РФ в п. 12 Постановления от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Но в нашем случае это обстоятельство не может влиять на определение даты, с которой прекращается начисление пеней.

После того, как налоговая проверка будет окончена, и достоверность данных налогоплательщика будет подтверждена, налоговый орган обязан вернуть суммы авансового платежа и пеней, если такое взыскание производилось. Непринятие такого решения налоговым органом после окончания срока камеральной проверки декларации является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.

В п. 2 Постановления № 47 высшая судебная инстанция сделала теоретически обоснованный вывод, указав на возможность соразмерного уменьшения пени в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода сумма авансового (налогового) платежа уменьшилась.

Вместе с тем, отсутствие ссылки в указанном постановлении на дату, с которой начинает прекращаться обязанность по уплате пени, оставляет неопределенность в понимании обсуждаемой нормы.

Представляется, что указанная неопределенность может быть устранена путем внесения изменений или дополнений в п. 2 Постановления № 47. До такого устранения следует руководствоваться пониманием, следующим из буквального прочтения названного пункта, а также п. 7 ст. 3 НК РФ, указывающим, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». То есть необходимо использовать подход, в соответствии с которым пени на сумму авансового платежа не начисляются вовсе на сумму уменьшения авансового (налогового) платежа, рассчитанного по итогам отчетного (налогового) периода.

[1] Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».

Источники:
http://www.audit-it.ru/articles/account/reporting/a3/908844.html
http://www.klerk.ru/buh/articles/461769/
http://rupravo.ru/stati/69-umenshenie-summy-penej-nachislennyh-na-avansovye-platezhi-po-nalogu-na-pribyl
http://buhspravka46.ru/nalogi/pribyil/srok-uplatyi-i-sdachi-naloga-na-pribyil-v-2017-godu.html